“营改增”对建筑企业成本管理的影响

按照我国税改趋势，“营改增”是势在必行，其终将扩围到建筑行业。针对建筑企业，“营改增”将影响建筑企业税负、机械使用费以及外购货物和服务成本。基于此，建筑企业应加强税收筹划，审慎权衡进项抵扣和价格优惠，加强日常管理，设置增值税管理专员。

一、引言

“营改增”即对以前征收营业税的项目改征增值税。从2012年1月1日开始，我国率先在上海市开始“营改增”改革试点；8月又将交通运输业和部分现代服务业纳入营业税改征增值税试点范围，并将税改扩展至11个省市。在当前环境下，“营改增”尤其显得必要，首先，营业税和增值税并存，税源交叉重叠，增值税由国税征收，营业税由地税征收，国税和地税之间存在利益矛盾，不好协调，使纳税人无所适从，[1]“营改增”可简化税制、优化税收体系；其次，营业税的税率较低，但其税负却容易向下游转嫁，每经过一道流通环节就要纳一次税，重复征税问题比较突出，“营改增”可完善增值税抵扣链条，消除重复征税，减轻税收负担；[2]最后，企业只是营业税和增值税的名义负担者，企业可以通过定价方式转移税负，而价格的变化可能对消费者的福利产生影响，平新乔等测算了我国增值税和营业税的福利效应，他们发现我国营业税对消费品的价格效应大于增值税的价格效应，因此营业税对各消费群体的福利伤害大于增值税的福利伤害。[3]

“营改增”是势在必行，虽然目前“营改增”试点行业里不包含建筑业，但建筑行业迟早将加入缴纳增值税的行业大军。

二、“营改增”对建筑企业成本影响

我国现行增值税税法把增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。划分以营业额为依据，临界点是50万和80万。营业额超过该临界点的为一般纳税人，低于临界点的为小规模纳税人。一般纳税人税率为17%、13%两档；小规模纳税人按照征收比率计算缴纳增值税，征收率为为3%。增值税一般纳税人可以抵扣进项，能有效降低企业实际增值税税负，企业一般都趋向于选择成为一般纳税人。而且，工程项目资金需求量大，建筑企业通常可达到一般纳税人标准。因此，本文只讨论“营改增”对建筑企业增值税一般纳税人的影响。

（一）对建筑企业税负影响

建安工程费用构成里面包含直接费、间接费、利润以及税金，其中税金又包含营业税以及城市维护建设税、教育费附加，建筑企业承接项目总成本里应包含税负。“营改增”必然会影响企业的税负，从而影响企业成本。另外，从企业整体角度来看，税负也是企业成本一部分。

为便于分析，假设某建筑企业税改前年营业额是100万元。税改前，建筑企业按营业额的3%缴纳营业税，同时需缴纳以流转税为计算基数的城市维护建设税和教育费附加。另外，如果企业本期盈余，则还需缴纳企业所得税。

税改前缴纳的营业税=100×3%=3万元；

缴纳城市建设维护税及教育费附加=3×（7%+3%）=0.3万元；

营业税、城市建设维护税及教育费附加可在企业所得税税前扣除，带来企业所得税节约=3.3×25%=0.825万元；

企业实际税负=3+0.3-0.825=2.475万元。

“营改增”后，按照国家试点政策，企业按11%税率计算缴纳增值税，同时也需缴纳城市维护建设税和教育费附加，同样的，如果本期盈余，还需缴纳企业所得税。由于建设市场为买方市场，建筑企业议价能力弱，其向业主单位总要价保持不变，企业营业额为100÷1.11=90.09万元。

假设企业本期增值税进项为x，则企业缴纳增值税=90.09×11%-增值税进项x；

缴纳城市维护建设税和教育费附加=（9.91-x）×（7%+3%）=0.991-0.1x；

增值税不能在企业所得税税前扣除，只有城市维护建设税和教育费附加可在企业所得税前扣除，所以其带来企业所得税节约=（0.991-0.1x）×25%；

企业实际税负=10.65-1.075x。

从2010年上市建筑企业来看，工程结算中成本中，原材料占55%，人工成本占35%，其他费用占10%左右。[4]在这三项成本中，人工成本一般是支付给第三方劳务公司，即使在全行业完成“营改增”后，由于劳务公司进项较少，且一般规模不大，其应是按一定比例的征收率征收增值税，不能开具增值税发票，建筑企业的人工成本不能获得进项抵扣。对于原材料，由于大量的“甲供材料”以及部分材料增值税采用征收率征收实际情况的存在（例如，目前我国对商品混泥土采用6%的征收率征收增值税），建筑企业在购进原材料时，实际可取得增值税进项发票金额较小。综合上述几点，建筑企业可取得进项抵扣较少。

通过国泰安数据库查询2000年至2011年53家在中国A股上市的建筑企业的营业数据，计算得建筑企业平均营业成本率为87.01%。在营业额为90.09万元时，其营业成本=90.09×87.01%=78.39万元，材料成本=78.39×55%=43.11万元，即使假设建筑企业购进材料都可按17%取得增值税发票，则其进项=43.11×17%=7.33万元。根据前面计算，要使税改前后建筑企业整体税负相等，则2.475=10.65-1.075x，推出x=7.60万元，大于7.33万元。基于该结果可知，“营改增”后建筑企业由于难取得足够的增值税进项进行抵扣，其整体税负将增大。

（二）对企业机械使用费的影响

从2009年起，我国实行消费型增值税，企业购进固定资产所包含的进项可一次性全额扣除。税改前，建筑业缴纳营业税，企业没有销项来抵扣进项，购进固定自产增值税进项仍应计入固定资产原值。税改后，建筑企业可抵扣进项，固定资产的入账价值不包含进项，入账金额将降低。

工程成本中构成中，施工机械使用费=∑（施工机械台班消耗量×机械台班单价），机械台班单价=台班折旧费+台班大修费+台班经常修理费+台班安拆费及场外运费+台班人工费+台班燃料动力费+台班养路费及车船使用税。在固定资产入账价值减小时，台班折旧费相应减小，进而减小机械使用费。 　　（三）对企业外购材料和服务成本的影响

建筑企业涉及大量外购的货物和服务。如占总成本较大比例的材料费、人工费一般都是通过购买从外部获得。税改前，企业外购的货物或者服务取得的增值税发票不能进行抵扣，其应计入相应成本。改征增值税后，企业取得的增值税发票可进行抵扣，在售价不变前提下，企业的外购材料和服务成本将降低。

三、成本管理建议

（一）加强税收筹划

税改后，一方面，企业整体税负将提高；另一方面，企业计算缴纳增值税时，既要考虑销项，也要考虑进项。因此，企业既有降低税负的税收筹划动机，也有从销项和进项两方面着手的更大筹划空间。企业应根据国家相关的税收法律政策选择合适的税收筹划方案，降低企业税负成本。例如，营业额在一般纳税人标准附近的建筑企业，如果其获得的进项抵扣较小，企业可选择成为小规模纳税人，利用小规模纳税人的低征收率来降低税负。

（二）权衡进项抵扣和价格优惠

建筑企业在购买材料和服务时，既可以从一般纳税人处购买，也可以从小规模纳税人处购买，企业应当如何选择？一般而言，建筑企业向小规模纳税人购买货物或者服务，不能获得进项抵扣，但其价格也稍低；一般纳税人可开具增值税发票，但其价格也相对较高。企业在决定向谁购买时，核心问题在于权衡价格优惠以及增值税进项抵扣，企业应该重点关注三方面：报价差异、进项税率以及企业是否有足够销项用于抵扣进项。例如，企业拟外购某货物，向一般纳税人购买，含税总价为100万元，增值税税率为17%，进项为14.53万元。如果企业本期销项金额足够大，企业向小规模纳税人购买，其最高可接受价格为100-14.53=85.47万元。

（三）通过投标报价转移成本变化

企业可通过改变投标报价，转移成本变化。例如，“营改增”将增大企业税负，企业可适当增大投标报价金额，转移税负增加。又如，税改将降低企业的机械使用费，企业可降低企业投标报价，增强企业竞争能力。再如，税改前，企业将购进货物或者服务，用于建设工程项目，属于非增值税应税项目，相应的进项应结转到工程成本里面。税改后，企业取得的进项可进行抵扣，因此，在投标报价时，企业要考虑哪些成本项目可取得增值税发票，以及进项税率是多少，情况将变得更加复杂，实际工作中，企业应考虑以往项目成本构成以及国家、行业统计数据确定增值税进项抵扣对投标标价的影响。

（四）加强日常管理，设置增值税管理专员

增值税的进项抵扣要求严格，要求企业有较高的管理水平。例如，现行增值税税法规定，企业取得增值税发票应在180天内申请抵扣，否则不能抵扣，将给企业造成损失。鉴于增值税纳税和管理较为复杂，企业机构应设置专门的税务岗位，增设相关人员，统一处理企业增值税工作。

四、结论

“营改增”试点正在神州大地上如火如荼的进行中，其也是我国未来税改工作的重要内容。税改牵一发而动全身，会影响到各方利益。“营改增”将增加建筑企业税负、降低企业机械使用费以及外购材料和服务成本。为了应对税改带来的变化，建筑企业应加强税收筹划，在外购货物或服务时，应审慎权衡进项抵扣和价格优惠。另外，企业也可通过投标报价转移成本变化。最后，企业应加强日常管理，设置增值税管理专员。